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La CGT I° di Firenze ha rimesso alla Corte costituzionale la questione di legittimità dell’art. 1, comma 8, l. n. 234 del 2021 e dell’art. 5, comma 3, lett. c), Tuir, nella parte in cui non prevedono l’esclusione dall’Irap per le associazioni professionali notarili, in possibile contrasto con gli artt. 3, 53 e 41 Cost.
La CGT I° di Firenze, chiamata a decidere sulla legittimità del diniego tacito formatosi sull’istanza di rimborso dell’Irap versata da un’associazione notarile per l’anno 2022, ha rimesso alla Consulta la questione di legittimità dell’art. 1, comma 8, l. 30 dicembre 2021, n. 234, e dell’art. 5, comma 3, lett. c), del Tuir, nella parte in cui, nel loro combinato disposto, non prevedono l’esclusione dall’Irap anche per le associazioni professionali notarili, in possibile contrasto con gli artt. 3, 53 e 41 Cost.
Secondo la prospettazione difensiva, la ricorrente sarebbe infatti “esente” (rectius esclusa) dall’imposta in forza dell’art. 1, comma 8, legge di Bilancio 2022, che ha stabilito che, a decorrere dal 1° gennaio 2022, l’Irap «non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni» (Circ. AdE 18 febbraio 2022 n. 4/E).
Tale interpretazione si fonda sull’assunto secondo cui l’associazione professionale, specie se costituita tra notai – figura a forte connotazione pubblicistica, tradizionalmente soggetta al divieto di esercizio in forma associata e tenuta a disporre di repertori distinti – non realizzerebbe quella “spersonalizzazione” tipica delle società commerciali, configurandosi piuttosto come un mero patto interno diretto a ripartire investimenti, spese e ricavi.
Diversamente opinando – considerato che risulterebbe ingiustificabile un trattamento deteriore per i notai associati rispetto ai notai individuali –, la normativa sarebbe costituzionalmente illegittima per violazione degli artt. 3, 53 e 41 Cost.
Il Giudice fiorentino ha tuttavia respinto la tesi avanzata in via principale, rilevando che le associazioni professionali, essendo equiparate alle società semplici dall’art. 5 del Tuir, rientrerebbero espressamente – al pari di queste ultime – tra i soggetti passivi Irap, ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 446/1997, trattandosi pur sempre di “un’imposta sui redditi”. Da ciò è derivata la rimessione della questione di costituzionalità non solo dell’art. 1, comma 8, l. n. 234/2021, ma anche dell’art. 5, comma 3, lett. c), Tuir, che – come noto – riguarda esclusivamente l’applicazione del regime di trasparenza.
Il contratto associativo, infatti, non determinerebbe alcuna deroga al principio della personalità della prestazione, particolarmente evidente nella funzione notarile, che resta sempre riferibile al singolo professionista, tenuto a esercitare direttamente l’incarico.
Non a caso, secondo consolidata giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass., 9 settembre 1982, n. 4868; Cass., sez. lav., 21 ottobre 1997, n. 10354; Cass., sez. lav., 21 novembre 2023, n. 32248), le associazioni notarili non possono essere considerate centri di imputazione di interessi, ma costituiscono meri patti interni di ripartizione delle spese, con la conseguenza che gli obblighi continuano a gravare esclusivamente sui singoli notai.
Pertanto, secondo la CGT fiorentina, una volta escluse dall’Irap le persone fisiche, continuare ad applicare l’imposta alle associazioni notarili – qualificandole come centri di imputazione di un’attività organizzata – risulterebbe irragionevole e non coerente con la ratio del tributo, generando un trattamento differenziato tra situazioni del tutto omogenee.
Ciò dovrebbe indurre la Corte costituzionale ad adottare una sentenza interpretativa di accoglimento che estenda tale esclusione anche alle associazioni professionali notarili.
Per inquadrare la questione, è utile rilevare che il legislatore del 2022 ha inteso escludere dall’applicazione dell’imposta una determinata categoria soggettiva – le persone fisiche –, non sulla base dell’effettiva assenza dell’autonoma organizzazione, bensì facendo riferimento alla forma giuridica attraverso cui l’attività viene esercitata.
La norma ha prodotto l’effetto – eminentemente pratico – di tracciare una linea netta tra coloro che sarebbero sempre soggetti ad Irap, in quanto caratterizzati “per natura” dalla presenza di una “autonoma organizzazione” (società, enti, ecc…) e coloro che, indipendentemente dalla loro dimensione e struttura organizzativa, ne rimangono senz’altro esclusi (T. TASSANI, Forma giuridica e autonoma organizzazione nell’attuale sistema dell’Irap, in Riv. trim. dir. trib., in press).
Tale approccio, se da un lato introduce uno spartiacque di facile applicazione, dall’altro può generare disparità di trattamento quando la medesima attività professionale sia esercitata da soggetti giuridici differenti (singolo oppure studio associato).
Letta in tal modo, la norma rischia di compromettere l’equità distributiva e di porsi in contrasto con il principio di capacità contributiva. Occorre dunque comprendere come oggi si atteggi la disciplina relativa all’applicazione dell’Irap alle associazioni professionali, per verificarne la conformità alla Costituzione.
Giova richiamare la ratio del d.lgs. n. 446/1997, che ha introdotto un’imposta volta a colpire una ricchezza oggettivamente determinabile, rappresentata dal valore aggiunto prodotto (S.F. COCIANI,L’autonomia tributaria regionale nello studio sistematico dell’Irap, Giuffrè, Milano, 2003, p. 239 ss.). Ciò che rileva, quindi, è l’esistenza di una potenzialità economica espressa dal coordinamento dei fattori produttivi, che – in considerazione della “realità” dell’imposta – prescinde dal soggetto cui l’organizzazione fa capo.
È dunque innegabile che l’organizzazione costituisca tutt’oggi un elemento essenziale del presupposto impositivo (L. CASTALDI, Considerazioni a margine della sentenza n. 156 del 2001 della Corte costituzionale in materia di Irap, in Rass. trib., 2002, 3, p. 856 ss.); tanto che, già con l’intervento dell’art. 1, comma 1, d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137, il legislatore aveva precisato che tale organizzazione debba essere anche “autonoma”, richiedendosi la prevalenza dell’elemento oggettivo rappresentato dalla combinazione di beni strumentali, capitale e lavoro altrui.
Solo in presenza di tali condizioni il tributo è conforme al principio di capacità contributiva, colpendo una nuova ricchezza generata dall’unità produttiva, distinta dal reddito già assoggettato ad altri tributi. È dunque necessario che sussista un complesso di fattori – sui quali l’ente eserciti un potere organizzativo – che, per numero, rilevanza e valore economico, siano in grado di generare un valore aggiunto rispetto alla sola attività personale (v. Corte cost., 21 maggio 2001, n. 156, in Dir. prat. trib, 2001, II, p. 659 ss., con nota G. MARONGIU).
Nel contesto descritto, prima della riforma del 2022, erano intervenute le Sezioni Unite, con la sentenza 14 aprile 2016, n. 7371 (in Rass. trib., 2017, p. 483 ss., con nota di S. RONCO), alla quale si è implicitamente adeguata la pronuncia in commento, affermando che le associazioni professionali integrerebbero sempre il presupposto dell’Irap, in quanto: da un lato, rientrerebbero espressamente, al pari delle società semplici, tra i soggetti passivi del tributo, ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 446/1997; dall’altro, il requisito dell’autonoma organizzazione non sarebbe necessariamente richiesto, giacché la loro attività, ai sensi dell’art. 2, comma 1, secondo periodo, del medesimo decreto, realizzerebbe “in ogni caso” il presupposto dell’imposta in forza della “natura” del soggetto passivo.
Tali considerazioni non paiono tuttavia dirimenti, poiché il succitato secondo periodo, dell’art. 2, non consente di prescindere dal requisito dell’autonoma organizzazione – da valutarsi sempre in concreto – ma si limita a precisare che le attività indicate nel primo periodo, qualora siano esercitate da società o enti, costituiscono “in ogni caso” presupposto impositivo, senza necessità di accertare anche l’elemento della “abitualità”, già previsto dall’originaria formulazione della norma.
A differenza di quanto affermato dalla CGT fiorentina, non sembra si possa quindi ipotizzare un automatismo tra forma giuridica adottata e assoggettamento all’Irap, dovendo comunque essere accertata la presenza dell’autonoma organizzazione riferibile al soggetto collettivo. E ciò vale, a maggior ragione, per gli studi associati, per i quali non vi è unanime consenso sulla loro piena assimilabilità a società o enti (A. FUSARO, La natura giuridica delle associazioni professionali nella giurisprudenza, in Nuova giur. civ. comm., 2011, II, p. 559 ss.).
Non può pertanto ritenersi che il citato art. 2, comma 1, secondo periodo, contenga una “presunzione assoluta” circa l’integrazione del presupposto impositivo per i soggetti ivi elencati e, in particolare, per le associazioni professionali (F. MICONI, Secondo le Sezioni Unite le società semplici sono soggette ad Irap anche se prive di autonoma organizzazione, in Dir. prat. trib., 2017, II, p. 253 ss.).
È lecito presumere, infatti, che l’obiettivo di chi sceglie di esercitare determinare professioni in forma associata sia anche quello di avvalersi di un’autonoma organizzazione riferibile all’entità. Tuttavia, è possibile – in considerazione del tipo di attività – che il contribuente dimostri il contrario, ossia che, nel caso concreto, la potenzialità reddituale non sia determinata da un’organizzazione riconducibile alla struttura collettiva; e ciò accade frequentemente proprio per le associazioni professionali, la cui attività è normalmente riferibile alle singole persone fisiche che le compongono, in assenza di un’autonomia strutturale e funzionale.
Diventa dunque una quaestio facti stabilire quando si possa ritenere non integrato il presupposto, nel caso in cui il contribuente, pur appartenendo a una delle categorie indicate nel secondo periodo dell’art. 2, si trovi in una situazione tale da far ragionevolmente escludere la presenza di un’eterorganizzazione riconducibile al soggetto collettivo.
E un ulteriore aspetto – che non è possibile approfondire in questa sede – concerne proprio la corretta individuazione dell’organizzazione rilevante ai fini dell’applicazione dell’Irap ad uno studio professionale.
Tanto premesso, alla luce della soppressione dell’Irap per le persone fisiche, l’orientamento che ritiene sempre assoggettate al tributo le associazioni professionali, senza possibilità di prova contraria, determina un’ingiustificata disparità di trattamento, impedendo di dimostrare che, nel caso concreto, l’ente non ha svolto un’attività “autonomamente organizzata”.
Al tempo stesso, escludere in via generalizzata le associazioni professionali dall’ambito di applicazione dell’Irap, prescindendo da una valutazione in concreto, rischierebbe di ampliare eccessivamente l’area di applicazione dell’art. 1, comma 8, l. n. 234/2021, anche a fattispecie in cui l’associazione costituisce senz’altro un centro di imputazione di attività autonomamente organizzata.
Appare quindi più corretto qualificare la previsione contenuta nell’art. 2, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 446/1997 come una presunzione legale “relativa”, che consenta al contribuente di provare l’insussistenza – nel caso concreto – di un’organizzazione distinta rispetto alle persone che compongono lo studio (V. FICARI, Soggettività passiva Irap e società in accomandita semplice, in Boll. trib., 2005, 13, p. 1020).
È invero possibile che un’associazione professionale – così come altri enti diversi dalle società di capitali – sia priva di una struttura organizzativa autonoma (cfr. CGT 1° grado Reggio Emilia, 13 maggio 2025, n. 113). Non può negarsi, infatti, che la medesima attività possa essere svolta secondo modalità differenti – individualmente o in forma associata – e che tali differenze soggettive possano incidere esclusivamente sul piano amministrativo, senza riflessi necessari sull’impianto organizzativo.
In tale prospettiva, non pare sostenibile – in via generale – che l’esistenza di un sodalizio volto all’esercizio di un’attività economica implichi necessariamente la presenza di una “organizzazione autonoma” rilevante ai fini Irap. Attribuire all’art. 2, comma 1, secondo periodo, natura di presunzione legale “assoluta”, svincolata dalla concreta esistenza di tale elemento, rende pertanto la norma costituzionalmente censurabile.
Potrebbe infatti verificarsi l’imposizione di una base imponibile “fittizia”, qualora l’imposta fosse applicata prescindendo dalla valutazione dell’effettiva sussistenza dell’autonoma organizzazione in capo all’ente collettivo. Si pensi all’ipotesi – frequente – in cui i professionisti si associano al solo fine di condividere i costi di una gestione essenziale: ciò avviene sempre nelle associazioni notarili, che hanno il solo scopo di «mettere in comune, in tutto o in parte, i proventi delle loro funzioni» (art. 82, legge notarile), senza alterare l’assoluta personalità dello svolgimento della pubblica funzione, comunque riferibile al singolo notaio.
In tali situazioni si configurerebbe una violazione degli artt. 3 e 53 Cost., per mancato rispetto dei principi di uguaglianza sostanziale e capacità contributiva: soggetti che esercitano la medesima attività, con modalità identiche ma sotto forme soggettive differenti, subirebbero infatti un trattamento fiscale diversificato. Emergono, altresì, profili di compressione della libertà di iniziativa economica, garantita dall’art. 41 Cost., poiché le aggregazioni professionali risulterebbero disincentivate da un maggior prelievo.
In assenza di un intervento interpretativo che superi una lettura eccessivamente rigida della norma e valorizzi un’analisi complessiva del d.lgs. n. 446/1997 – anche alla luce delle modificazioni introdotte dalla legge di Bilancio 2022 – appare pertanto condivisibile l’iniziativa di sollecitare una pronuncia della Consulta.
La CGT fiorentina avrebbe, tuttavia, probabilmente dovuto sollevare la questione non con riferimento all’art. 5, comma 3, lett. c), Tuir, che – come evidenziato – non assume rilievo diretto nella determinazione dell’automatica soggezione a Irap delle associazioni professionali, bensì con riguardo all’art. 2, comma 1, secondo periodo, d.lgs. n. 446/1997, nella parte in cui, prevedendo una presunzione “assoluta” di imponibilità anche per le associazioni tra professionisti prive di una “spersonalizzazione” dell’attività rispetto ai singoli associati, determina una disparità di trattamento rispetto a coloro che, esercitando la medesima attività in forma individuale, non sono più assoggettati all’imposta.
È comunque possibile un’autorimessione da parte della Corte costituzionale, che si investa del potere di controllo sulla disposizione non richiamata dal giudice a quo; oppure, nella denegata ipotesi di rigetto della questione di costituzionalità, è auspicabile che essa offra indicazioni utili per la corretta interpretazione della disciplina in esame ovvero, mediante una pronuncia di tipo “monitorio”, solleciti un intervento sistematico del legislatore, che tenga conto dell’art. 8 della legge delega n. 111/2023 – rimasto inattuato – il quale ha previsto l’avvio di un graduale superamento dell’Irap, con priorità proprio per «le società di persone e le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni».
